资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对-存货
北京注协专业技术委员会专家提示[2024]第1号
2024-9-20
本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。
随着股票发行注册制的全面实行，中国资本市场的监管环境日趋严格。注册制下，以信息披露为核心，持续提升注册会计师的审计质量是加强财务信息质量外部监督的重要手段之一。职业怀疑贯穿审计执业全过程，是注册会计师执行审计业务时必须保持的职业态度。近年来，公众利益实体基于融资、市值和业绩管理、避免退市等目的，实施财务舞弊情况时有发生。舞弊是企业管理层、治理层、员工或第三方单独或共同使用欺骗手段获取不当或非法利益的行为;一般认为，舞弊的产生是基于压力、机会和借口三因素的相互作用、共同形成。常见的舞弊一般通过虚增收入、调整入账时间、隐瞒负债和成本、虚假披露以及资产舞弊等五种手段来实施。而存货因其种类繁多、收发频繁、管理环节长、体现形式多样、计价方法存在差异等特点，构成了财务舞弊的重要途径。
鉴于存货项目对于多数企业财务报表具有重大影响，且属于财务舞弊的高发领域，为帮助注册会计师在资本市场审计业务中有效识别、评估和应对存货相关的舞弊风险，本文根据中国注册会计师执业准则要求，结合财政部、证监会有关监管规定及中国注册会计师协会发布的问题解答，针对资本市场审计业务特点，对存货项目审计实务中常见的舞弊风险及其审计应对向注册会计师和审计从业人员做出如下提示，供大家在执业中参考。
一、存货特点及其财务舞弊的主要类型
(一)存货特点
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等，在财务报表中属于资产类项目，一般在资产负债表的流动资产中列报，同时基于财务报表间的数据逻辑，也与利润表之成本项目高度关联。
企业存货的核算主要通过原材料、在产品、库存商品、发出商品、开发成本、合同履约成本及存货跌价准备等项目实施，不同行业的存货核算差异很大。如农林渔行业、化工行业、医药行业、房地产行业等因存货的表现形式、工艺流程的复杂度、成本归集的期间等因素影响而导致的存货核算方法和披露可能完全不同。存货也可能是不具有实物形态的，例如用于出售目的、符合资本化条件的开发过程中的订制化软件成本。
存货核算本身就具有一定的主观性和复杂性，且其在初始确认和后续计量等财务核算中与采购、耗用、生产和销售等企业的重要业务活动直接相关，是业财之间的关键节点，极易被管理层操纵;注册会计师如对业务不熟悉、不研究，很难发现可能的舞弊。随着信息技术的发展，商业模式不断创新和演变衍生，与存货有关的舞弊形式随之不断产生新的变化且更具隐蔽性，例如经销商模式的应用和电商平台的推广造成库存商品的实物流与资金流、票据流的路径分化日益显著，致使审计风险进一步加剧。
(二)存货舞弊类型
存货的计价、计量、状态这三项要素共同构成了其在财务报表的列报基础，相应企业在实施存货舞弊时一般也通过对存货的计价、计量、状态的人为调整来实施，并以此为基础上延伸出更多的具体舞弊形式。据此，我们以计价、计量、状态这三项要素为切入点来探讨存货舞弊的主要类型：
1.存货计价舞弊。这类舞弊一般涉及虚增存货价值、低估存货损失、随意变更存货的计价方法以及采用不符合企业会计准则规定的成本分摊方法等行为。这些行为可能会导致存货价值失真，使企业的财务状况和盈利能力被人为夸大或缩小，严重影响投资者对企业真实情况的判断。特别是对于科技类企业，所处行业的技术更新换代速度较快，管理层可能出于粉饰业绩的目的故意未及时对技术升级导致的存货减值做出处理，导致存货价值虚高。
2.存货计量舞弊。这种舞弊表现为虚构存货存在，隐瞒存货损失，导致企业账面上的存货数量与实际库存不符。存货数量舞弊可能与非常规交易有关，也可能与收入舞弊有关;例如企业故意提前或者延迟确认收入，可能导致库存商品盘盈或盘亏;列报于存货的发出商品与合同负债同时大额挂账，可能是由于结算不及时、收入核算跨期导致。
3.存货状态舞弊。这主要体现在隐瞒存货质量问题，虚构存货品质等方面。这类舞弊行为可能会误导外部信息使用者对存货状态的判断，进而影响其对企业经营能力和未来发展潜力的评估。
二、存货项目常见舞弊手段及有关案例
(一)存货计价舞弊
1.舞弊手段
(1)调整生产成本组成及计价。如通过第三方配合以串通定价、伪造单据等方式修改原材料的采购单价或数量调整原材料计价，进一步调整人工或机器工时，影响生产成本的归集;修改生产加工过程中的出成率，改变生产成本在完工产品、在产品之间的分配比例，虚增存货金额，少结转销售成本。房地产开发企业还可能通过操纵不同业态之间的成本分摊，影响开发成本的后续计量，实现财务报表舞弊。
(2)操纵销售成本结转。现行准则框架下，实物存货既可以采用实际成本法计价也可以采用计划成本法计价，实际成本计价法又可以选择多种计价方法。企业有选择性的使用不同的计价方法，或利用几种方法的组合，随意变更存货计价的会计政策，从而少结转销售成本;操纵结转销售成本的存货数量和金额，人为减少成本结转金额提高存货留存，影响销售成本结转;工程施工类企业可能利用虚假完工进度证明，提高销售成本结转，配合财务报表舞弊。
(3)不恰当的存货成本。如将管理费用、销售费用等期间费用计入生产成本，虚增存货余额，操纵销售毛利率等财务指标，掩盖异常的财务指标分析线索;并通过不恰当的存货资本化，虚增合同履约成本。特别对于房地产等行业，可能通过滥用借款利息资本化，调节存货成本和期间费用之间的分配，达到粉饰财务报表的目的。
2.参考案例
(1)案例1——TAT公司通过少结转成本等方式虚增存货和利润(资料来源：中国证监会广东监管局行政处罚决定书〔2023〕31号)。
处罚决定书摘选：2018年至2021年，TAT子公司KAD通过少结转成本、少记费用等方式，虚增存货、利润。2018年至2021年各年度分别虚增存货64,800,000元、140,610,000元、114,950,000元、103,189,525.66元。
对公司责令改正，给予警告，并处以420万元罚款。
分析：经查阅TAT年报，TAT2020年报的存货余额高达32.61亿元，而当年营业收入仅35.81亿元。而存货构成中，在产品、消耗性生物资产、发出商品、健康产业开发产品、健康产业开发成本合计金额为21.83亿元。公开资料无法了解其存货的计价与核算方法，但如此复杂的科目设置也客观地制造了舞弊的“机会”。
(2)案例2——ZZD公司通过虚减营业成本等方式调节利润(资料来源：中国证监会行政处罚决定书〔2020〕29号)。
处罚决定书摘选：ZZD公司每月结转底播虾夷扇贝成本时，以当月虾夷扇贝捕捞区域(采捕坐标)作为成本结转的依据，捕捞区域系由人工填报且缺乏船只航海日志予以佐证。经比对底播虾夷扇贝捕捞船只的北斗导航定位信息，ZZD公司结转成本时所记载的捕捞区域与捕捞船只实际作业区域存在明显出入。以虾夷扇贝捕捞船只的北斗导航定位信息为基础，经第三方专业机构测算，ZZD公司2016年度账面结转捕捞面积较实际捕捞面积少13.93万亩，由此，ZZD公司2016年度虚减营业成本6,002.99万元。
对公司给予警告，并处以60万元罚款。
分析：ZZD公司的股票自2016年5月4日起被实行“退市风险警示”，管理层客观上存在舞弊的“压力”。由于ZZD公司存货的特殊性，管理层可能也是利用了这一“机会”，通过调整存货计价方式等虚增利润和资产总额。
(3)案例3——GLDC公司通过高估存货可变现净值方式虚增利润(资料来源：中国证监会广东监管局《行政处罚决定书》〔2023〕20号)。
处罚书摘选：GLDC在2018年至2021年存货减值测试中，存在对子公司HKBL“海德壹号”、HKTL“公园海德”两个地产项目可售面积、可比售价选取错误，对CQGL“重庆两江”地产项目P19地块可比售价选取错误、未对可比售价进行修正等问题，高估存货可变现净值、少计提存货跌价准备并多计利润。
对公司给予警告，并处以300万元罚款。
分析：2022年一年亏掉了过去5年利润之和，也被上交所要求说明是否存在集中计提大额减值进行利润调节(财务上通常说的“洗大澡”)的情形。从公开信息判断，GLDC的舞弊事项主要是持续利用“存货跌价准备”这一途径，亦即舞弊三角理论中之“机会”。究其根源，还是地产行业低迷下的业绩压力，以及可能存在的管理层考核压力。
(二)存货计量舞弊
1.舞弊手段
(1)利用账外及虚构存货调整生产成本。通过操纵存货盘点实施舞弊行为，如利用存货特点记录错误数量、操纵盘亏报废、重复盘点等方式形成账外及虚构存货;与供应商串通部分采用账外资金采购，并以多方配合方式伪造订单、运输单、验收报告、采购入库单等全套采购流程文件，通过采购入库不入账的方式，形成账外存货，减少账面生产领用以达到调整生产成本的目的;利用农副产品等无法实地、完整盘点的特点，通过操纵技术估算的方式，形成账外及虚构存货等。
(2)配合其他舞弊，虚构存货。通过伪造存货采购、生产、出入库等全套业务流程文件，虚构生产业务，虚增产成品销售。如通过领用虚假采购入库的原材料，虚构动力费、人工工时等方式虚构生产过程，实现虚增产成品来配合收入舞弊;配合货币资金舞弊，通过与供应商串通配合，伪造全套采购流程文件虚构存货，利用虚假的存货采购业务将货币资金转移给关联方或隐性关联方使用。(来源：《资金舞弊的新手法与新应对——基于2018～2023年6月的样本分析》，黄世忠教授团队)
2.参考案例
(1)案例4——FSTG公司通过虚增存货与少计主营业务成本等方式调节利润(资料来源：中国证监会行政处罚决定书〔2021〕74号)。
行政处罚书摘选：FSTG公司通过伪造、变造原始凭证及记账凭证等方式，在2010年至2016年年度报告存在虚增存货、虚减成本、虚增利润总额等信息披露违法行为。ZJ所涉案审计工作底稿显示，其关于FSTG公司2010年至2016年年度报告的审计程序中未充分、适当地设计和执行存货监盘程序，未根据FSTG存货的特点、盘存制度和存货内部控制有效性设计和执行具体的存货监盘程序，且审计工作底稿中缺少按照审计准则规定设计和执行存货监盘程序的证据。
同时，ZJ所关于涉案年度报告的审计程序存在其他问题，如其关于FSTG2010年至2012年年度报告的审计工作底稿中缺少抽盘表、监盘小结等监盘结论性记录、盘点日前后存货收发及移动相关凭证的审计记录、对盘点日和资产负债表日之间的存货情况实施何种审计程序的记录等;其关于FSTG公司2010年至2011年年度报告审计工作底稿中的存货监盘部分缺少“从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录”的证据;其关于FSTG公司2013年至2014年年度报告的审计工作底稿存在存货抽盘表无相关人员签字、缺少监盘小结等监盘结论性记录等问题;其关于FSTG公司2016年年度报告的审计工作底稿缺少实物监盘单位与账面数量单位转换过程的记录等。
对ZJ所责令改正，没收业务收入363万元，并处以1,089万元罚款。
分析：在FSTG公司长达8年的财务舞弊中，有6年都通过虚增利润将亏损披露为盈利。经查阅当时的有关证券法规，上市公司连续亏损超过三年将会被停止上市;据此推断，如果FSTG公司不通过财务舞弊虚增利润，那么按规定应被强制退市，因此维持上市资格及规避退市风险可能是其财务舞弊的动机。此外，当时FSTG公司处于经营效益不佳的客观现状，管理层可能存在为稳定职位、获得报酬等目的而采取不恰当方式向外界披露经营业绩良好的粉饰报表，因此业绩考核也可能是财务舞弊的压力要素之一。
(2)案例5——ZPGF公司通过编造《清单预计量表》等虚构工程量，从而虚增营业成本、收入及当期利润(资料来源：中国证监会青海监管局行政处罚决定书〔2024〕1号)。
处罚书摘选：2021年,ZPGF公司通过编造《清单预计量表》《清单预计量汇总表》《中期价款预计量表》的方式,虚构CQXF、XHTS等七家供应商工程量、虚增合同履约成本。该情况导致ZPGF公司2021年年度报告存在虚假记载,虚增营业成本53,655,840.81元,占当期营业总成本的1.11%;虚增营业收入71,541,121.08元,占当期营业收入总额的1.40%;虚增利润17,885,280.27元,占当期利润总额的11.80%。
对ZPGF公司责令改正,给予警告,并处以150万元罚款。
分析：从公开资料判断，该单位的舞弊动机仍可能是业绩下滑，ZPGF业绩预告显示，预计2023年度归母净利润为-3.2亿元至-4.6亿元。公司对业绩表现不佳的解释为，受宏观经济环境、行业环境、地方政府缩减基建投资等因素影响，公司在手订单减少且新中标项目尚未形成较大产值，加之部分在建项目受征地拆迁、业主单位资金未到位等因素影响，施工进度不及预期，导致2023年施工业务收入及毛利额比去年同期减少较多，而管理费用、财务费用等费用与往年相当。同时，部分业主单位因资金紧张，对公司承建项目的计量签认和工程款支付进度滞后，公司根据会计政策将对合同资产和应收账款计提相应减值准备。
从单项涉及金额和具体手段看，该单位的舞弊方式较难通过常规细节测试等方式被审计发现，不仅有多家第三方单位配合，还有《清单预计量表》《清单预计量汇总表》《中期价款预计量表》等支撑资料，注册会计师可能因单项金额不大、专业能力不足等各种因素未予充分关注。因此，注册会计师需要充分关注企业的整体经营情况，综合分析，采取综合地应对措施，才能有效减少审计风险。
(3)案例6——JZD公司虚构入库单、电费、人工费等方式虚增存货(资料来源：中国证监会行政处罚决定书〔2022〕1号)。
处罚决定书摘选：①2015年至2018年上半年, JZD及其合并报表范围内的部分子公司通过与其供应商、客户和其他外部单位虚构合同,空转资金,开展无实物流转的虚构贸易业务,累计虚增收入2,307,345.06万元,虚增成本2,108,384.88万元,虚增利润总额198,960.18万元。
②公司为解决大额预付账款余额和虚假暂估存货余额，消化存货盘亏问题，通过领用虚假暂估入库的原材料和实际已盘亏的存货、虚构电费和人工费等方式虚构生产过程，虚增产成品254,412.84万元，并通过虚假出库过程，计入发出商品科目。同时，公司还将从NBF公司虚假采购并暂估入库的65,302.33万元货物也计入发出商品科目，最终形成发出商品319,715.17万元。
对公司责令改正,给予警告,并处以150万元罚款。
分析：虚构合同,空转资金,开展无实物流转的虚构贸易业务，一般需要第三方配合，属于财务舞弊相对中高级的手段，也是当前存货舞弊案例中较多的一种类型。该种方式对应于资产负债表、利润表、现金流量表主要项目(如货币资金、应收账款、收入、成本、经营现金流入、经营现金流出等)的重要指标影响较小，从凭证单据看可能也具有业务流、资金流、物流的商业闭环，一般注册会计师难以通过初步分析识别出重大的风险，需要从其他的异常科目或异常现象开始调查。而为解决大额虚假暂估存货等问题，JZD又通过领用虚假暂估入库的原材料和实际已盘亏的存货、虚构电费和人工费等方式虚构生产过程,并通过虚假出库过程,计入发出商品科目。这是JZD财务舞弊的第二阶段。
从JZD财务舞弊的复盘来看，虽然舞弊手法较为隐蔽，但还是有非常明显的痕迹。如从JZD的周转率指标可以发现一些端倪，2015年至2018年JZD的存货周转天数从40天上升至90天，如果经营模式没有发生本质的改变，则该异常应该予以高度关注。
(三)存货状态舞弊
1.舞弊手段
操纵存货跌价准备。根据准则规定，存货在资产负债表日按照成本与可变现净值孰低计量，企业利用存货跌价测试，通过计提或转回存货跌价准备的方式，进行存货舞弊。企业利用存货种类及特点，虚构、改变存货库龄、分类计提方式、可变现净值等情况，利用会计估计操纵存货跌价准备的计提与转回，来实现调整营业利润的目的;结合以前年度虚构的存货，通过计提存货跌价准备及核销的后续安排，以“洗大澡”的方式消化财务报表中虚构资产。
2.案例
案例7——MDD公司利用存货跌价准备调节利润(资料来源：中国证监会广东监管局行政处罚决定书〔2024〕26号)。
处罚决定书摘选：2021年上半年，MDDD公司所属澳门巴黎人3500店商铺采购了84,299,544.93澳门元的服饰、箱包等货物，并计入存货科目。摩登大道在编制2021年年报时对上述存货执行减值测试，但在测试中对预计销售折扣率与预计销售费用率等关键参数选取错误，高估该批存货可变现净值，少提资产减值损失并多计净利润24,764,225.16澳门元，折合人民币19,964,918.32元，占2021年度披露净利润(-20,717,397.57元)绝对值的96.37%。2023年6月30日，摩登大道披露差错更正公告。
魏某分管业务工作，在其职责范围内知悉澳门区域店铺的销售情况，未能审慎结合3500店与同区域其他门店的经营状况，核实相关存货的减值数额是否准确
陈某敏作为公司审计委员会召集人，对存货减值事项理应保持更高的注意义务，在关注到公司2021年新采购的澳门存货销量不佳后，仅作简单询问，未能审慎核实相关存货的减值数额是否准确。
决定对公司给予警告，并处以380万元罚款;对魏某给予警告，并处以100万元罚款;对陈某敏给予警告，并处以50万元罚款。
分析：MDDD公司利用服饰、箱包等货物市场价值变动大，品质难以确定等方式实施舞弊，高估该批存货可变现净值，少提资产减值损失并多计净利润。此外，还利用其他方式高估利润。实质上仍是当前宏观经济环境下管理层压力的体现。
三、识别及应对与存货相关的舞弊风险
从《审计何以失败——对2001至2020年度处罚会计师事务所及注册会计师的分析》(张文龙和张景瑜，2021)中统计的处罚案件来看，报表项目存货及跌价准备仅次于营业收入项目，成为财务舞弊及审计失败的重灾区。根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》及《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险 进一步有效识别财务舞弊的通知》(财会〔2022〕28号)的要求，存货项目作为舞弊高发领域，注册会计师应在整个审计过程中对存货项目保持职业怀疑，参考资本市场中有关财务核查要求，设计和实施恰当的审计程序，以识别、评估和应对与存货相关的由于舞弊导致的重大错报风险，可以考虑实施的程序举例如下：
(一)舞弊风险的识别与评估
注册会计师及其相关从业人员在对存货项目进行审计时，应当按照风险导向审计理念和方法，遵循《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》及应用指南的要求，包括了解被审计单位及其环境、适用的财务报告编制基础，同时评估重大错报风险并确定相关认定的固有风险等级。注册会计师了解企业经营环境、控制环境和企业层面控制的基础上，需要考虑存货舞弊风险因素，设计和实施具有针对性的风险评估程序。
1.了解被审计单位业务背景及生产经营特点
为了深入洞悉被审计单位的存货管理状况，注册会计师应充分了解被审计单位其所处行业的生产经营特点;认真分析被审计单位的组织架构，了解其内部各部门的职能划分、人员配置以及相互之间的权责关系;掌握存货资产在计价、计量及状态三方面的主要特征，熟悉被审计单位的存货业务流程，特别是采购、入库、存储、领用和盘点等存货管理关键环节的控制节点，评估其内部控制措施的有效性和执行情况。在此基础上，综合判断被审计单位在存货管理方面是否可能存在舞弊的“压力”或“机会”，以发现风险点，采取必要的应对措施。可重点关注如下方面：
(1)被审计单位所处行业的发展情况、竞争地位、法律监管、技术环境等。分析可能存在的舞弊风险因素，识别异常或不一致的情形。如被审计单位为制造业企业，所处行业市场需求主要为新产品，旧产品技术已经全面淘汰，但被审计单位仍保持很高的旧产品产能和存货储备。
(2)被审计单位存货计价会计政策的选择和运用、存货盘点方式、存货跌价测试的执行等。分析存货计价与被审计单位可比期间、同行业可比企业是否存在重大不一致，评估是否通过滥用会计政策，实现存货舞弊的情况;了解被审计单位的存货组成结构，盘点中采用技术推算确定存货数量的方式，关注盘点方法、质量推算等是否符合国家或行业标准，是否具有通过技术方式实现数量舞弊的“机会”，并结合对管理层舞弊的“压力和动机”的评估，识别异常或不一致的情形;关注存货跌价测试的确定依据和计提方法，与同行业及可比期间的会计政策进行比较分析，可变现净值的确定方法等是否存在重大、异常变化，识别可能存在的风险。
(3)被审计单位内部财务业绩的衡量标准，包括实现业绩目标的压力及关键业绩指标等。识别管理层是否存在粉饰报表的压力，包括了解包括财务业绩的衡量标准、关键业绩指标、预测业绩、实际业绩趋势、业绩差异分析、管理层及员工业绩考核标准与激励政策、与主要竞争对手的业绩对比等方面。
2.深入了解内部控制
注册会计师在充分了解被审计单位内部环境、风险评估和内部监督的基础上，应进一步了解与存货相关的信息系统及具体控制活动，识别存货项目可能面临运用信息技术导致的风险，联系存货资产在计价、计量及状态三方面的主要特征，评价具体控制活动的设计和执行情况，易于制造舞弊机会的环节，用于识别和评估与存货相关的重大错报风险。了解内部控制的重要方面列举如下：
(1)了解被审计单位与存货相关的信息系统，包括与存货账户余额和披露信息有关数据的信息传递、处理过程，如在信息系统中与存货相关的信息如何生成，记录、处理、更正、并传递至财务系统进行账务处理。注册会计师可采用询问、观察和检查等多种方式了解与存货相关的信息系统，必要时选取交易并追踪交易在信息系统中的处理过程(即实施穿行测试)，并了解被审计单位信息技术相关的控制活动(包括一般控制和信息处理控制)。
(2)了解存货采购、生产、库存及销售相关业务流程及其内控制度，识别用于应对认定层次重大错报风险的内控流程，包括采购、入库、领用、成本分摊、库房物理安全控制、出库、定期清查等，实施相应的穿行测试，识别可能存在的内控缺陷及重大错报风险。
(3)了解被审计单位是否针对由存货非常规交易或判断事项导致的特别风险设计和执行了控制，为设计和实施应对特别风险的实质性程序提供依据。同时，应了解与评价管理层设计、执行和维护的用以防止和发现存货舞弊的相关控制。
3.执行分析程序
实施分析程序有助于识别不一致的情形、异常的交易或事项，以及可能对审计产生影响的金额、比率和趋势。注册会计师应在风险评估阶段使用分析程序，作为实施进一步审计程序的依据，可以实施的分析程序如下：
(1)关键财务比率分析。注册会计师应当将行业和竞争对手作为基准与被审计单位的关键财务比率进行比较以了解被审计单位的业绩。通常与存货项目的关键财务比率包括存货增长率、营业成本增长率、存货周转率(周转天数)及毛利率等关键财务比率，注册会计师通过与以前年度或行业平均水平进行比较分析，其比率的异常变化，有助于注册会计师识别审计中需要进一步关注的重大错报风险增大的领域及舞弊风险因素。
(2)未审同比财务报表分析。注册会计师应当编制两期或多期的未审同比财务报表来反映账户余额的变化及其与比较基数(如存货、营业成本)的关系，用于揭示变化趋势并洞察差异，有助于注册会计师识别具体账户的重大错报风险和特别风险。
(二)控制测试及实质性程序
根据《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》、《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》及应用指南的要求，注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体审计方案具有重大影响。总体审计方案包括实质性方案和综合性方案。实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主;综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。注册会计师应结合存货资产在计价、计量及状态三方面的主要特征，设计和实施具有针对性的进一步审计程序，用于应对可能存在的舞弊风险。
1.注重关键控制点的控制测试
控制环境的薄弱通常与舞弊风险直接相关，有效的控制环境可以增强注册会计师对内部控制的信心和对被审计单位内部生成的审计证据的信赖程度。注册会计师应结合上述风险评估阶段对被审计单位具体控制活动的设计和执行情况的了解，针对以下方面设计和实施对应的内部控制测试：
(1)重点关注涉及自动化管理，高度依赖信息系统的存货业务流程，注册会计师应在充分了解信息系统运行逻辑、业务数据与账务处理衔接的基础上，采取有针对性的控制测试程序，检查相关控制的设计与执行情况，必要时引入IT审计团队，针对信息系统控制执行测试工作。例如：检查业务基础数据质量，关注业务基础数据记录的真实性和完整性。重点关注是否存在基础数据修改、人为干预、口径不同导致数据失真等情况，此外，重点关注财务数据与业务数据的端口传递、人工干预、数据一致性等方面进行检查，识别和评估可能存在的舞弊风险。
(2)根据生产经营特点，深入了解存货相关业务流程，结合风险评估阶段实施穿行测试的基础上，识别主要业务流程及重要控制节点，特别是采购、生产、存货管理及销售主要业务流程中，与存货存在、计价和分摊及完整性相关的内部控制，根据内部控制的特点和执行频率，有针对性的实施内部控制测试，确定控制是否有效执行。例如，工程施工类企业不同于制造类企业，存货余额主要由合同履约成本等构成，因此其存货相关业务流程主要包括合同签订、履约成本归集、预计总成本的确认、工程量确认、完工比例确认、收入确认及成本结转，应对舞弊风险较高的履约成本归集、预计总成本的确认、工程量确认等控制节点，测试内部控制的设计和执行情况。
2.加强实质性分析程序
根据《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》及应用指南的要求，在实质性程序阶段合理设计实质性分析程序，并结合风险评估阶段执行的分析程序，通过进一步分析测试，识别出的异常或未预期到的关系可以帮助注册会计师识别重大错报风险，特别是舞弊导致的重大错报风险。重点关注以下方面：
(1)存货期末余额与收入增长的匹配性分析。应结合产品结构和生产特点，分析各期末存货余额结构及变化的合理性，特别关注存货余额变动与收入变动趋势不一致的情况，进一步分析上、下游行业竞争格局、客户需求及在手订单、生产和销售模式、订单覆盖率和销售比率等因素，有利于识别存货舞弊风险，进一步设计和实施具有针对性的实质性程序。
(2)实施业财合理性分析。注册会计师应对被审单位的业务模式，特别是存货管理模式进行了解，查阅行业报告，对产品涉及的原材料种类、数量、消耗标准等进行综合分析，结合存货周转率、销售毛利率等指标进行合理性分析。对于多生产工序的存货，还可以考虑将财务数据及指标分解至重要生产工序进行对比分析，综合分析可能存在的异常情况。例如，根据生产经营特点分析备货周期、生产周期、库存周期、销售周期等，综合分析存货周转天数的合理性和变化原因、并与同行业可比公司进行比较分析，识别可能存在的存货舞弊风险。
(3)结合细节测试进行一致性分析。在充分了解生产经营特点的基础上，结合业务单据资料检查、实物检查、存货监盘等细节测试，着重对辅料采购数量及金额、辅料领用数量、产品辅料消耗、能源及动力采购数量及单价、能源消耗、设备平均产出、人均产量等非财务信息与财务数据进行一致性分析，对账面存货数量及金额，证实账面存货的真实性及完整性。对于分析出的异常情况，应扩大对应细节测试的范围，并考虑利用专家工作获取审计证据。
3.优化细节测试
根据《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险 进一步有效识别财务舞弊的通知》(财会〔2022〕28号)的要求，针对虚构存货、账外存货的相关舞弊风险，注册会计师应结合实质性分析程序，采取如下应对措施优化细节测试：
(1)存货计价测试。存货计价是否正确，直接影响存货期末余额及营业成本的结转金额，因此，存货计价测试对于存货计价舞弊风险的识别至关重要。实物存货的发出方法有先进先出法、加权平均法和个别计价法等，计价方法选择不同，存货的价值会存在较大的差异。以下通过制造、工程及房地产类企业不同特点，对应的检查关注点提示如下：
①制造类企业重点关注企业选择的存货计价方法是否恰当，核算是否准确，进行重新结合实质性分析程序，检查存货计价方法是否遵循一贯性原则，有助于识别舞弊风险。
②对于工程施工类企业，报表中的存货项目主要为合同履约成本等资本化项目，重点检查相关履约成本是否符合资本化条件，将工程量清单、完工比率、工程监理日志、原始单据等相关资料进行对比核查，关注异常及不一致情况，识别可能存在的舞弊风险。
③对于房地产类企业，基于其行业特点，应重点检查开发成本资本化情况，可能存在舞弊风险的领域包括，虚增开发成本、期间费用资本化、利息费用资本化及不同地产业态(商品房、写字楼等)之间成本归集分配等相关方面，设计实施具有针对性的实质性程序。
(2)实施存货监盘。根据《中国注册会计师审准则第1311号——对存货、诉讼和索赔分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》及《中国注册会计师审计准则问题解答第3号——存货监盘》的相关规定，恰当设计和执行存货监盘程序，有助于注册会计师识别存货数量舞弊风险。
①企业实施存货盘点时，注册会计师及其从业人员需要首先了解企业对存货定期清查的内部控制机制的设计和运行情况，在此基础上制订合理的监盘计划，现场监督盘点过程并抽盘部分存货。注册会计师在存货盘点现场，应根据存货的特点、质量、形态、包装、代第三方保管等情况结合监盘计划合理设计审计程序，增加审计程序的不可预见性。存货的抽盘的比例应根据审计计划阶段制订的实际执行的重要性水平以及企业的存货管理水平及内部控制制度的设计执行情况确定，应对盘点过程中出现的重大差异及异常情况进行记录，并决定是否扩大抽查范围或对某些存货重新盘点，并设计和实施具有针对性的审计程序。
②注册会计师应考虑存货计量舞弊风险，尽量扩大抽查样本，盘点现场执行双向抽查，使抽样信息有充分的代表性。同时结合实物检查应对可能存在“中空堆放”等虚构存货数量的手段，设计和实施具有针对性的审计程序;对于监盘过程中发现的并未反映在被审计单位盘点记录中的存货，如代第三方保管的存货，注册会计师应设计实施进一步审计程序，包括不限于通过检查权属证明、向第三方函证等方式，来验证真实性及合理性。
③对于确定存货计量的方法较为复杂、专业性较强及使用专业工具测量的存货盘点工作，注册会计师应考虑聘请有关专家协助实施监盘程序。在决定利用专家协助实施监盘工作前，要充分了解和评价专家的胜任能力、专业素质及独立性。监盘工作前，充分检查校验所使用的专业工具，复核专家制定的监盘工作计划;监盘过程中，注册会计师要对专家执行的工作保持全程控制，保证对应审计程序的有效实施;监盘工作结束后，应及时获取专家的工作报告，实施复核评价程序。
(3)存货跌价准备的测试。存货跌价准备的计提或转回直接影响营业利润，通过操纵存货跌价测试，实现粉饰财务报表的目的。实务中根据不同存货种类的特点按库龄分析法或个别认定的方式进行减值测试。对于个别认定的存货，主要为毁损、陈旧过时或销售价格低于成本的情况;而采用库龄分析法的存货，其可变现净值与库龄存在直接对应关系，通常属于更新换代较快或存在保质期的商品等。存货跌价准备检查有助于识别和应对存货状态舞弊，主要包括以下方面：
①结合存货监盘程序，实地查看存货的状态，关注是否有存货长期滞销、毁损、报废的情况，检查存货的真实价值是否发生变化;通过存货账龄分析，确认存货是否已发生减值，检查存货跌价准备是否计提及计提比例是否恰当。
②可变现净值是指估计售价减去至完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关费用后的金额，检查可变现净值的确定方法及相关支持证据，是否存在通过操纵会计估计实现存货舞弊的情况。
(三)与存货有关的延伸检查程序
如果通过常规审计程序无法应对存货舞弊风险以获取充分、适当审计证据，注册会计师可结合《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》中有关收入延伸检查程序，进一步设计和实施与存货有关的延伸检查程序，可以考虑实施的程序包括：
1.检查长期挂账往来款项
重点关注应付未付及当期无发生额但账龄较长的往来款项，包括预付账款、材料采购、应付账款、其他应付款等科目，特别是实质上已经耗用，结转为产品成本的存货。注册会计师应结合生产经营特点、产品生产周期、采购合同、付款期限、存货耗用情况、往来款项账龄进行综合检查分析，并结合销售收入核查，识别舞弊迹象。
2.关联方及关联交易核查
针对采购及销售环节设计和实施相应的审计程序，包括重要供应商结构分析、采购成本分析及交易背景和商业目的核查等方面，检查采购、销售交易是否真实，交易价格是否公允，以及是否存在关联交易非关联化的情况。
(主要执笔人：王虎、闫磊、刘虓、杨菲、万思宁;审核人：邱连强)
