李蒙律师：广强律所经济犯罪辩护与研究中心核心律师

骗取出口退税案件中，出口收汇核销单有什么用？虚假结汇有哪些情形？

众所周知，“两单一票”是申报出口退税的重要单证，详细来说，两单一票是指出口货物报关单、出口收汇核销单和增值税专用发票。骗取出口退税活动也主要是在这些单证上做手脚，骗取出口退税行为的核心在于：伪造已税货物出口的事实。

其中关键因素是：

1.已税货物出口的事实是虚假的，如出口货物报关单是虚假的；

或者2.已出口货物的纳税事实是虚假的，如增值税专用发票是虚开的。

可以看出无论是出口货物报关单，还是增值税专用发票都意味着“货物出口”或者“货物已税”的事实是伪造的，将直接证成存在骗取出口退税。那么出口收汇核销单在申报出口退税过程中扮演什么角色呢？是否存在虚假结汇就意味着发生了骗取出口退税的事实呢？

一、出口收汇核销单的历史

想要明白出口收汇核销单是什么？有什么作用？需要先明白出口核销和出口收汇核销制度。

核销就是核对后销案，其中出口核销有加工贸易手册核销和外汇核销两种类型，后者是指外汇监管当局，对出口单位的出口货物实施跟踪监管，直到货款收回进行核销的一种事后监督制度。

出口收汇核销制度，是国家加强出口收汇管理，确保国家外汇收入，防止外汇流失的一项重要措施。有对外贸易经营权的中资企业和外商投资企业向境外出口货物，均应当在其注册地外汇管理局办理出口收汇核销手续。

从概念定义来看，出口收汇核销单是由外汇局制发、出口单位凭以向海关出口报关、向外汇指定银行办理出口收汇、向外汇局办理出口收汇核销、向税务机关办理出口退税申报的有统一编号及使用期限的凭证。

简单来说，出口收汇核销单是由国家外汇管理局统一分配的外汇收入申报管理单据。

（一）出口收汇核销单的“前世”

在2012年8月1日之前，完整的业务核销流程是：

准备1：出口单位到商务部或其委托的机构办理备案登记，取得对外贸易经营权（注：自2022年12月30日起不再需要备案登记）；

准备2：出口单位到海关办理“中国电子口岸”入网手续和认证手续；

第一步：出口单位持有关材料到注册所在地外汇局办理核销备案登记，外汇局审核无误后，为出口单位办理登记手续，建立出口单位电子档案信息；

第二步：出口单位通过“中国电子口岸出口收汇系统”在网上向外汇局申领出口收汇核销单；

第三步：出口单位凭操作员IC卡、出口合同（首次申领时提供）到注册所在地外汇局申领纸质出口收汇核销单；

第四步：出口单位报关前通过“中国电子口岸出口收汇系统”在网上向报关地海关进行出口收汇核销单的口岸备案；

第五步：出口单位出口报关；

第六步：出口单位报关出口后通过“中国电子口岸出口收汇系统”将已用于出口报关的出口收汇核销单向外汇局交单；

第七步：出口单位在银行办理出口收汇后，到外汇局办理出口收汇核销手续。

简单而言：在出口前，先向外汇管理局领取出口收汇核销单，按格式填好后作为出口报关单据之一交给海关，海关清关后盖章退回。在收到国外付款后，连同银行收汇水单一并交到外汇管理局办理核销，然后才能办理退税。

在这一阶段，出口收汇核销单是出口以及申报退税的必不可少的单证之一。

（二）出口收汇核销单的“今生”

然而在2012年8月1日之后，全国实施货物贸易外汇管理制度改革，取消了出口收汇核销单，企业不再办理出口收汇核销手续。并相应调整出口报关流程，优化升级出口收汇与出口退税信息共享机制，于是：

1.2012年8月1日起，国家外汇管理局对企业的贸易外汇管理方式由现场逐笔核销改变为非现场总量核查。

2.外汇局根据企业贸易外汇收支的合规性及其与货物进出口的一致性，将企业分为A、B、C三类。

A类企业进口付汇单证简化，可凭进口报关单、合同或发票等任何一种能够证明交易真实性的单证在银行直接办理付汇，出口收汇无需联网核查；银行办理收付汇审核手续相应简化。

对B、C类企业在贸易外汇收支单证审核、业务类型、结算方式等方面实施严格监管，其中：

B类企业贸易外汇收支由银行实施电子数据核查；

C类企业贸易外汇收支须经外汇局逐笔登记后办理。

3.企业办理出口报关时不再提供出口收汇核销单。

4.出口企业申报出口退税时，不再提供出口收汇核销单；税务局参考外汇局提供的企业出口收汇信息和分类情况，依据相关规定，审核企业出口退税。

综上所述，2012年8月1日之后，取消了出口收汇核销单，企业不再办理出口收汇核销手续，出口收汇核销单退出历史舞台，不再是出口以及申报退税过程中必不可少的单证。

然而，这并不意味着不再进行“收汇核销”，依然要进行收汇核销，但是实施措施上进行了改革，其中重要的就是：现场逐笔核销改变为非现场总量核查。因此，骗取出口退税行为在收汇核销环节的工作重心，从出口收汇核销单这一单证上转移到“虚假结汇”这一现象上。

二、虚假结汇有哪些类型？

根据我们的办案经验梳理，可以发现，出口贸易中虚假结汇的表现主要有以下几种类型：

（一）利用监管盲区、打时间差，未收汇佯装已收汇

根据现行规定，出口企业除规定情形（如远期收汇、视同收汇、特殊原因不能收汇等）外，申报退（免）税的出口货物，须在退（免）税申报期截止之日内收汇，并按规定提供收汇资料，未在规定时间内收汇的，适用增值税免税政策。

一些行为人利用当前外汇管理与出口退税管理信息共享度不高、实行总量核查的制度盲区，对实际没有收汇或不是对应业务收汇的，采用浑水摸鱼手法冒充收汇申报退税。

具体做法有：

一是利用时间差突击骗税后“弃汇”走逃，也即退税完成后，在申报期截止之日（出口年度的次年4月30日前最后一个增值税纳税申报期的截止日）未完成收汇，本应当补缴、退还退税款，出口单位却走逃、失联——不履行税收义务并脱离税务机关监管；

二是移花接木，以滚动收汇掩盖缺口，长期挂账余额，这种情况主要是因为目前外汇核销实行非现场总量核查，在未实际收到外汇的情况下，为了避免被外汇管理机关施以处罚，在我国对外贸易实践中，滚动收汇核销和跨单核销是一种行业习惯作法。

（二）第三方付款形成收汇流

如前所述，现行出口货物贸易外汇管理实行非现场总量核查，外汇局主要强调企业应当按照“谁出口谁收汇”原则办理贸易收汇业务，实行总量平衡监测。由于国际贸易的复杂性，并没有对货物流、资金流、单证流提出严格地一致性要求。

换言之，只要是出口单位收汇即可，收谁的汇并没有明确的规定，这部分引导了收汇核销与退税申报的信息背离。

实践中，部分行为人利用实际控制的离岸公司或注册的其他公司，或者与他人资金入境需求相结合，将自有或者他人的非货物贸易外汇用于付汇，虚构收汇资金流。

（三）地下钱庄买汇、配汇

这种情况是目前较为普遍的虚假结汇方式，具体而言：行为人向外汇提供人提出配汇需求，外汇提供人将其所控制的外汇以付汇名义支付给行为人，以制造出出口货物收汇假象，行为人结汇后再通过资金回流形式将外汇返还给外汇提供人，并向其支付相应地报酬，整个过程也称买汇、配汇。

地下钱庄这种提供外汇的行为不仅是骗取出口退税的帮助行为，本身也可能涉嫌非法买卖外汇类的非法经营罪。

根据我们的办案经验及调查研究，发现地下钱庄参与骗税的运作模式主要有：

1.对敲型——跨境汇兑、平行交割

特征是资金无跨境回流。

主要手法是：

（1）在境外，骗税行为人将外币转给地下钱庄指定的境外账户；

（2）地下钱庄通过其境外账户，将“出口贸易外汇款”打到骗税行为人的收汇账户，形成出口货物收汇假象；

（3）在境内，骗税行为人通过个人账户或虚设公司账户将钱打到地下钱庄指定的境内账户；

（4）过程中，骗税行为人向地下钱庄支付手续费或中介费。

2.支付结算型

特征：影子银行

针对骗取出口退税活动快速、大额的外汇需求，地下钱庄通过虚拟币交易、对外非贸支付等结算模式将外汇非法转移至境外，再向出口单位付汇，以显示有出口结汇，形成资金流，从而骗取出口退税。

3.取汇型——蚂蚁搬家

特征：人海战术

这种情况下，出口单位利用目前全国70余家银行提供境外取现服务的便利，在境内账户注入资金后，再去境外带有银联标志的ATM机进行取现，实现资金转移后再支付外汇形成资金流。

三、结语

骗取出口退税案件中，办案机关除了关注货物流、发票流，还会关注资金流，具体而言就是外汇是否核销？外汇收入是否是真实的货物贸易所得？

收汇、结汇是出口贸易目的所在，对其核销也是查证出口贸易是否真实的重要举措，出口收汇核销单曾在出口贸易中担任不可或缺的角色，虽然随着改革的推进，出口收汇核销单在出口报关、申报退税中的身影已逐渐隐去，但是收汇核销制度依然存在。

这种情形下，在骗取出口退税活动中，虚假结汇现象依然广泛存在，既有完全虚假的、未收汇佯装已收汇的情形，也有虽然真实外汇收入，但是该外汇性质可能是非货物贸易外汇或者干脆是地下钱庄的配汇资金的情形。诚然，虚假结汇可能往往与虚假出口贸易、骗取出口退税共生共存，但是从基本的入罪逻辑上判断，虚假结汇只能证明结汇事实是虚假的或者说是有瑕疵的，并不等同于伪造了已税货物出口的事实，并不等于存在骗取出口退税行为。

那么在具体案件中应当如何论证这一观点呢？敬请关注后续推送文章《虚假结汇不等于骗取出口退税！》