李蒙律师：广强律所经济犯罪辩护与研究中心核心律师

外贸企业低值高报，一定构成骗取出口退税吗？（一）

在《》一文中，我们曾将骗取出口退税罪的行为模式概括为：以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，其中其他欺骗手段又可分为骗资格、对免税或者未税货物进行出口退税申报、低值高报、伪报品名等。

对此《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条有详细的规定：

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条规定的“其他欺骗手段”：

（一）骗取出口货物退税资格的；

（二）将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的；

（三）虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的；

（四）以其他手段骗取出口退税款的。

那么如果外贸出口企业以骗取出口退税的目的，对于出口货物的价格进行高报（低值高报），是否就属于“虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的”情形，是否一定构成骗取出口退税罪呢？

一、存疑的骗税，矛盾的判决

某从事外贸的水产企业A公司，为了让自己的产品在国际市场上更有价格优势，打起了国家出口退税款的主意。经公司决策，为了提高公司产品的出口量，将进一步降低出口价格，降低价格导致的利润流失将通过高报货物实际成交价格的方式获得国家更多退税款予以弥补。

于是，公司总经理甲便指使市场部经理乙将公司出口的货物高出实际成交价申报出口，随后，该公司在货物出口过程中将每批货物提高4000美元至20000美元。

乙随后安排公司制单员，根据拟定的虚假价格制作虚假的报关合同、发票等单证用于向海口海关申报出口，并以上述单证向税务局申报出口退税。

案发后查证：A公司共有600+单出口业务高报货物实际成交价格并申报出口退税。经税务局稽核，A公司以高报出口货物实际成交价格的方式申报出口退税，骗取出口退税款300余万元。

一审法院认定：A公司及甲、乙故意违反税收法规，采取高报实际成交价格的手段骗取国家出口退税款300余万元，数额特别巨大，其行为已构成骗取出口退税罪。

被告单位、被告人均提起上诉称：A公司确实存在原判认定的600+单高报的情况，但是造成高报的原因多为客观原因，而非故意高报。即便是存在高报的情况，根据我国出口退税的相关规定，也不能实现骗取出口退税的目的，没有造成国家损失。

二审法院认定：根据《出口货物退免税管理办法》（试行）、《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》等相关国家规定中有关出口退税的计算公式、计算方法，高报出口价格，只能增加免抵退税额，而免抵退税额是否可以转化为实际退税款，还受已缴纳的增值税额的限制，即以已缴纳的增值税额（进项税额）为上限，不能超过已缴纳的增值税额。

因此，多报的退税数额并不必然等于骗取退税数额。原判仅以海南中渔公司高报的600+单简单计算出骗取出口退税额，是不符合实际的，原审判决认定的事实不清，证据不足，本院不予认定。

最终二审法院针对该骗取出口退税事实及指控犯罪，改判为无罪。

由该判决似乎可以得出一个判断：低值高报出口≠骗取出口退税罪，但是查看更多的判例，我们就会对这一判断产生怀疑：

如（2018）鲁1091刑初184号刑事判决书所载：

查明：被告单位T公司在出口货物报关单中提高货物价格，低值高报，将报关金额从80万美元提升至170万美元，T公司共计获得出口退税款人民币为180万元，T公司骗取出口退税款人民币96万余元。

法院认为：被告单位T公司虽然有货物出口，但采取拆分整套，虚高价格的形式，提高出口报关金额，从而骗取出口退税96万余元，其行为属于以“其他欺骗手段”，骗取国家出口退税款，且数额巨大，构成骗取出口退税罪。

再如（2014）粤高法刑二终字第197号刑事裁定书载明：

查明：L公司主营助力自行车、电动自行车生产及销售，其出口销售过程中，高报出口货物价格，伪造虚假买卖合同，骗取出口退税。公司设置内、外两套账，外账委托中介机构核算，并以虚假高报的出口货物价格核算出口货物应付检查，内账通过“某某管理软件”记录实际生产及销售情况，以便公司管理。

法院认为：L公司在自营出口及委托出口过程中，以高报出口货物价格、伪造虚假买卖合同等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额特别巨大，构成骗取出口退税罪。

类似的案例、类似的表述在司法实践中屡见不鲜，似乎又将低值货物高报出口价格与骗取出口退税划上了等号。

那么低值高报与骗取出口退税罪之间到底是什么关系呢？

二、低值高报与骗取出口退税的剪不断、理还乱

在骗取出口退税案件中，常常存在低值货物高报出口价格的现象，而低值高报行为在实务中往往会认定为骗取出口退税，这其中的逻辑，要通过梳理低值高报行为与骗取出口退税结果之间的脉络予以呈现。

要想明白骗取出口退税如何发生，需要对出口退税制度有所了解。所谓出口退税是指在国际贸易业务中，对我国报关出口的货物退还在国内各生产和流转环节缴纳的增值税和消费税，即出口环节免税且退还以前纳税环节的已纳税款。

简单举例而言，甲企业以1000元的不含税价格自乙企业生产的商品A（假设该商品乙企业成本价为800元），如果按照国内增值税的征收规则，甲作为“消费者”仍需承担A商品增值部分税负，即（1000-800）*该类商品税率。但是如果随后甲公司将A商品以1500元的价格对外出口,那么将会产生两重法律效果：

1.甲公司或者其出口交易商无需就该产品在出口环节的交易缴税，

2.甲公司可就自乙企业购入商品时所支付的进项税或消费税，向其主管税务机关申请退税。

出口退税作为国际通行惯例，有效避免国际双重征税，可使出口货物的整体税负归零，降低企业产品的出口价格，增强本国商品在国际市场上的竞争力，因而为世界各国普遍采用。

【注：上述例子虽从整体上阐释了出口退税的含义，但较为笼统。实务中税法关于出口退（免）税的处理较为复杂，需要依企业类型而定，并非一律退还企业在国内各环节所缴纳的所有增值税或消费税。】

乍一看，似乎甲公司出口价格是1500元还是2000元抑或者是4000元，对于出口退税的金额并不产生影响，低值货物高报出口价格并不会导致骗取出口退税的结果发生，因为出口退税退还的是甲公司与乙公司交易期间产生的税金，与出口价格无干。

逻辑上看这种观点是准确的，但是忽略了实践中低值高报与骗取出口退税之间更为深层的关系。

众所周知，成立骗取出口退税罪不仅要求行为人存在虚报出口行为，还必须存在对应的虚增进项行为，二者须同时满足、缺一不可。在司法实践中，由于低值高报行为往往是虚增进项行为的结果，因而被办案机关看做是骗取出口退税行为的重要表征之一。办案机关的逻辑如下：

1.想要骗取出口退税，关键在于虚构企业多缴税的事实，也即要从专门倒卖、虚开发票的公司、有大量销项但未对外开具发票的企业购买发票，或者利用特殊的抵扣凭证(如农产品收购发票)来虚增进项。

2.进项发票高了，长期以来销项发票必然增高，因为如果长期存在大量留抵税款（销项低于进项），税务系统必然会引起预警关注。

3.想要销项发票增高，则需要低值高报的虚报出口。

4.且国际贸易中，货物价格竞争十分激烈，低值货物高报价格的行为不符合基本的商业逻辑。

因此，结论就是低值货物高报出口价格往往意味着发生了虚增进项发票用以骗取出口退税的事实。

所以，司法实践中，一旦出现高报出口的情形，多数办案机关便会将全案认定为骗取出口退税行为，这种实用、简单逻辑把握住了事实脉络，却有可能不当扩大犯罪打击范围。

三、不是结束的结语

经过以上的分析，我们可以知道，低值高报与骗取出口退税的之间关系可以简单描述为：

1.低值高报手段本身不必然导致骗取出口退税结果的发生；

2.由于低值高报往往是虚增进项发票的结果，而虚增进项发票加之低值高报则意味着发生了骗取出口退税，加之虚开进项发票的行为往往专业化、碎片化、隐蔽化，所以较易被查出的低值高报会被办案机关简单认定为发生了骗取出口退税行为。

可以看到，这种入罪逻辑具有一定的实践理性，比如医院在做检查时，往往就是通过白细胞（或者吞噬细胞）含量超常规或者某一抗体呈阳性来判断身体有炎症或者感染了某一类疾病，因为白细胞（或者吞噬细胞）含量超常规或者某一抗体呈阳性“往往”意味着炎症的出现或者感染某类疾病。

但是同样需要警醒的是，正如医院发现机体异常要进一步通过针对性检查予以明确而不是径行作出诊断一样，办案机关也不应当一经查证涉案公司存在低值高报就径行认定其存在骗取出口退税的事实，而仍应遵循认定骗取出口退税罪的基本逻辑来进行核实。那么认定低值高报行为是否构成骗取出口退税罪的基本逻辑是什么？前述A水产出口公司何以在二审中转危为安？敬请期待《外贸企业低值高报，一定构成骗取出口退税吗？（二）》