李蒙律师：广强律所经辩中心核心律师

2024年3月15日，最高人民法院、最高人民检察院公布法释〔2024〕4号司法解释：《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称《危害税收征管解释》），对于危害税收征管刑事案件的办理的相关问题予以了进一步明确。

2024年3月20日该文件施行后，引发了很多当事人及其家属的关注，曾多次询问我：“李律师，这个文件对于我这个案件的办理有什么积极的影响？”“李律师，最近那个司法解释出台后，我这个行为是不是不再构成骗取出口退税罪？”“李律师，这个文件出台后，我老公的虚开罪是不是可以打掉了？”

可见《危害税收征管解释》的出台确实对于实务案件的办理产生了直接的影响，那么从辩护律师的角度来看，这一司法解释的出台为办理涉税案件带来了哪些变化呢？下文将采用规范解读的方式为读者一一呈现，后续推文将结合案例对该司法解释进一步解读，敬请关注。

《危害税收征管解释》共22条，正文6199字，主要包括三个部分内容：

第一部分：危害税收征管犯罪14个罪名的定罪量刑标准；

第二部分：危害税收征管犯罪有关入罪要件的司法认定规则；

第三部分：危害税收征管犯罪所涉单位犯罪、共同犯罪、从宽处罚等问题。以上三部分并未在司法解释中进行体系排布，《危害税收征管解释》主要是遵循刑法条文的顺序予以解释。

定罪部分变化较大的是虚开类犯罪，这也反映了司法实践的需求，据统计近五年来涉税案件的9成涉及虚开类犯罪。针对虚开类犯罪，《危害税收征管解释》明确了长期以来通过司法判例认定的规则，即对虚开增值税专用发票犯罪作了限缩，将为虚增业绩融资、贷款等目的而虚开，且没有造成税款损失的行为，排除在该罪名打击范围之外，以更加契合司法实践需要。

此外量刑部分比较明显的是，顺应社会经济发展的趋势，提高了入罪、量刑的数额标准。具体内容，下文已逐条进行解读。

第一条重新明确了逃税罪中“欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”、“不申报”的具体行为模式。“虚假申报”中除了常见的销毁账簿、阴阳合同和虚列支出，还把提供虚假材料，骗取税收优惠的也纳为逃税罪的具体手段，这进一步提高了税收筹划合规的严格性。

“不申报”中除了登记的纳税主体应申报不申报外，还包括未登记纳税主体发生应税行为，经通知后应申报不申报的情形，这更加明确了“应税行为”这一纳税基础。

第二条则明确了逃税罪的定罪、量刑标准——数额较大：10万；数额巨大：50万，入罪数额标准与2022年立案追诉标准保持了一致。

第三条则是重申了逃税罪的特殊情况下，履行行政补缴义务对刑事责任的阻隔，不过明确了是在“公安机关立案前”，且五年内有不良行为的除外，那也就是说： 纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

第四条则是对逃税罪中特殊的概念进行了细化——逃避缴纳税款数额、应纳税额、逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比、未经处理等如何认定。需要注意的是，虽然逃税数额累计结算，但是百分比却不是——逃税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的逃税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成逃税罪。

第五条是对于抗税罪定罪、处罚的再明确，对于“情节严重”（法定刑升格为3-7年有期徒刑）的情形进行了规定。

第六条是关于逃避追缴欠税罪中“采取转移或者隐匿财产的手段”的进一步规定，其中不履行税收义务并脱离税务机关监管的情形，也即走逃、失联的情形被直接认定为本罪的实行行为。

第七条是关于骗取出口退税罪中“假报出口或者其他欺骗手段”的进一步明确，除了以往通过司法解释认定的虚构出口事实，冒用他人出口，未税货物虚构已税出口，虚报品名、数量、单价等要素出口等情形外，还将买单后虚报出口、循环出口，不应退税产品虚报为应退税产品出口等新行为模式规定为骗取出口退税罪的犯罪行为。（该部分具体解读可继续关注李蒙律师的后续文章《哪些行为正在变成骗取出口退税的犯罪行为？》）

第八条是关于骗取出口退税罪入罪量刑数额及情节的进一步说明，需要特别注意的是《危害税收征管解释》施行后，本罪的数额特别巨大标准从原来的250万元提升至500万元，也即骗取出口退税金额在500万元以上的，法定刑才可升档至十年以上有期徒刑。

第九条是关于骗取出口退税罪未遂及共同犯罪的规定，骗取出口退税罪的未遂是指“没有实际取得出口退税款”，这与以往变化不大。本条较为特殊的地方在于，将实践中大量存在的“中介类共犯”以提供虚假证明文件罪定罪处罚，这一变化是显著的。

根据本条规定：“从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反国家有关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的，依照刑法第二百二十九条的规定追究刑事责任。”

以往在骗取出口退税案件的办理中，由于大量的买单、报关类中介人员对于他人骗取出口退税具有基于行业特殊性的“明知”，所以此类人员大多被以骗取出口退税罪定罪处罚。随着这一司法解释的出台和施行，为这类人员做轻罪辩护乃至于无罪辩护已经变得“有法可依”。（详细论述可继续关注李蒙律师的后续文章《陷在骗取出口退税罪指控中的卖单、报关、货代人员“有福”了》）

第十条是关于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪中虚开行为的明确，除了常见的无货虚开、有货虚开（超额虚开）两种虚开行为之外，还明确了虚构主体虚开和篡改电子信息虚开这两种行为。

其中虚构主体虚开这一行为似乎剑指代开行为，但是从司法实践来看，似乎又仅指特殊的代开，如代发薪资后，向受骗企业虚开品名为各类服务费、金额为其代发薪资和服务费的增值税专用发票，对于后两种虚开行为的进一步解读有待司法实践的进一步明确，作者也会持续保持关注和研究。

第十一条是关于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪、量刑标准的确定，其中数额巨大的标准为500万元。其中“以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算。”规范了实践中各地法院的不同做法——有的地区会重复计算。

第十二条是虚开发票罪中的虚开行为的规定，其中“非法篡改发票相关电子信息的”这一虚开形式业界普遍认为是为了配合“金税四期”系统建设及推行，迎接税收征管由以票控税向以数治税的转变。对此最高检也发文称：“第4项是针对发票电子化管理作出的规定。当前，增值税专用发票已实现电子化管理，对增值税专用发票不需要通过纸质化进行抵扣，税务机关只需要对开票电子信息进行比对、确认，符合抵扣条件的即进行抵扣。因此，非法篡改电子发票信息与虚开纸质增值税专用发票行为的性质、危害性相当，属于新型虚开行为。”不过，这一虚开手段是否存在，是否普遍到需要动用刑事手段禁绝仍需司法实践的进一步检验。

第十三条是对虚开发票罪定罪、量刑数额及情节的规定。需要注意的是虚开发票罪不仅有数额，还有份数+金额（金额6折）及特殊人群特别预防的标准，就金额而言，情节严重50万元，情节特别严重是250万元。

第十四条是关于伪造、出售伪造的增值税专用发票罪定罪、量刑的规定，入罪有三个维度：1.税额10万，或2.10份+税额6万，或3.违法所得1万，数额较大是税额的5倍，数额巨大是税额的50倍。不同于区分变造货币和伪造货币的行为分别定罪处罚，司法解释规定“变造增值税专用发票的，按照伪造增值税专用发票论处”。

第十五条规定非法出售增值税专用发票的按照伪造、出售伪造的增值税专用发票罪定罪、量刑标准进行处罚。

第十六条是关于非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪的处罚规定。

其中入罪标准为：1.税额20万的，或2.20份以上且票面税额10万的。其中“非法购买真、伪两种增值税专用发票的”，因其属于同一犯罪的构成中，仅将数额进行累计计算，不实行数罪并罚。

第十七条是关于非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，非法制造、出售非法制造的发票罪，非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，非法出售发票罪几个犯罪的定罪、量刑标准，变化不大，且实践中该类案件较少，在此不再一一赘述。

第十八条是对持有伪造的发票罪数额较大及数额巨大的规定。

其中如持有对象为伪造的可抵扣发票的数额较大标准为：1.50万元，或2.50份+25万元；以其他伪造的发票为持有对象的，为前述标准的2倍，而数额巨大的标准为前述标准的分别5倍。

第十九条是危害税收征管罪共犯的规定，明确明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处，这一条似于前述第九条矛盾，其实不然这里限制的事“明知”的情况下。

第二十条是单位实施危害税收征管罪的定罪、量刑标准与自然人相同，不再另行规定，这体现了对于此类犯罪的严厉态度。

第二十一条是特殊的出罪条款。明确规定行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚；犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。

其中补缴税款且能挽回税收损失是基础条件，在此基础上，单位进行合规整改可以从宽，情节轻微的，可以进一步从轻。

第二十二条是《危害税收征管解释》的效力条款，从2024年3月20日施行，并且废止了法发〔1996〕30号、法释〔2002〕30号、法释〔2002〕33号法律文件。

《危害税收征管解释》的出台首先是严密了法网，但是同时也顺应社会经济发展及相关案件办理需求，为辩护律师办理涉税刑事案件提供了新的辩护思路。

其中最明显的是本司法解释对于虚开增值税专用发票罪的限缩，以往的刑事辩护中，虽然也可为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的虚开行为做无罪辩护，但是这一观点时常无法得到办案人员的充分接受。

其次《危害税收征管解释》明确了虚开类犯罪、骗取出口退税罪、逃税罪的样态，这一方面是扩大了原来司法解释的范围，但是同时也为相关的业务划定了红线，也为律师辩护提供了更明确的指引。如出口贸易行业普遍存在的买单出口模式，以及因此而产生的买单配票骗税行为，部分从业者只知道是违法，根本不知道这是犯罪，司法解释的出台成为更明确的行为指引。

再者，《危害税收征管解释》也为此类犯罪的出罪提供了更多的可能，如合规整改，并且也规定纳税人逃避缴纳税款，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任等，这些都更有利于实现刑法目的。

总而言之，《危害税收征管解释》的出台虽然为惩治犯罪提供了更多的依据，但是也为律师辩护和相关业务提供了更多明确性的指引。既来之，则安之，如何利用这一文件为当事人谋求合法利益将成为我们持续努力的课题，针对《危害税收征管解释》的进一步解读敬请关注李蒙律师后续文章。

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