编者按：
建设工程施工领域大量存在挂靠施工的行为，通常由实际施工人以被挂靠企业名义对外承揽工程。因此，对外关系上，被挂靠人作为纳税义务人履行纳税义务，承担税务处罚，但实际纳税人通常是挂靠人，而挂靠关系的对内特殊属性常导致实际承担税费的挂靠人不能及时知晓税务机关作出的行政行为，由此会产生实际纳税人在超出复议期限之后知晓具体涉税争议问题，本案以一则案例分析挂靠人能否作为申请行政复议或提起行政诉讼的主体以及提起行政复议期限的实际起算点应当如何确定。
一、案例引入
（一）基本案情
原告李某某挂靠至第三人A建筑公司，实际承包承建“JX家园”4号、5号楼项目。2022年1月12日和2月25日，S税务局第二分局征收原告的税款2722724.19元，但因A公司名下项目较多，税款征收通知中未列明挂靠项目，无法明确区分应归属于“JX家园”4号、5号楼项目的税款。后原告于2022年8月25日得知“JX家园”4号、5号楼缴纳的税款为2722724.19元。原告因认为存在重复征税、违法征收，于2022年9月5日提出行政复议申请，请求确认S税务局第二分局的行政征收违法。但被告以超过法定的60日申请期限为由，于2023年3月22日驳回了原告的申请。请求法院撤销被告的决定，责令其依法受理原告的行政复议申请。
（二）各方观点
1、原告观点
由于原告是挂靠A房地产开发有限公司的“JX家园”4号、5号楼项目，是“JX家园”4号、5号楼项目的实际纳税人。因此，S税务局第二分局出具的《税收完税证明》中的纳税人名称为A房地产开发有限责任公司。但是，S税务局第二分局出具的12份完税证明中，没有分清楚A房地产开发有限责任公司缴纳多少税款，“JX家园”4号、5号楼缴纳多少税款。原告认为其于2022年8月25日才知道税款详情，故在2022年9月5日提出复议申请未超过法定期限。
2、税务机关观点
原告分别于2022年1月12日和2022年2月25日因催缴而缴纳两笔税款。因此，原告早在2022年年初就知道了具体的行政处罚事项及内容，而原告却在同年9月5日才提起行政复议，被告经过审查之后认为原告的复议申请超过了法定的60日复议申请期限，因此驳回。
3、法院观点
本案申请行政复议的行政行为所对应的行政管理相对方系本案第三人，原告对第三人当时所有的纳税行为不知晓，作出行政行为的机关也没有通知或者以其他方式让实际纳税人李某某知晓。原告称于2022年8月25日才知道所涉纳税行政行为，被告没有提供证据证明原告早于该时间知情并在知道行政行为之日起超过60日。因此，被告以此审查复议申请的受理期限不符合法律、法规的规定。判决被告撤销敖税复驳字﹝2023﹞1号《驳回行政复议申请决定书》并于判决生效后60日内对原告李某某的复议申请重新作出复议决定。
二案件争议焦点及涉税问题分析
（一）税务机关向被挂靠人作出行政处罚，挂靠人能否作为申请行政复议的适格主体
本案中，原告与第三人是挂靠关系，原告以第三人的名义承揽建设工程项目并作为实际施工人负责承担全部的建设成本包括相关税费。但挂靠关系是一种对内关系，对外建设工程项目的承包主体依然是第三人，因此税务机关以第三人为纳税义务人向其送达涉税文书并无不妥，但作为实际纳税人的原告对于税务机关作出的行政处罚决定不服，能否以自己的名义向作出决定的机关提出行政复议要看是否因税务机关作出的处罚行为被限制、剥夺限制权利或者存在利害关系。
根据《税务行政复议规则》第二十四条：非具体行政行为的行政管理相对人，但其权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制或者被赋予义务的公民、法人或其他组织，在行政管理相对人没有申请行政复议时，可以单独申请行政复议。因此不能片面的以挂靠关系的地位以及名义上的纳税主体确定可以提起行政复议的主体是否适格。
本文案例中，法院最终认定原告作为“JX家园4号、5号楼项目”的实际纳税人，其权利直接受到国家税务总局S税务局第二税务分局收缴A公司代缴税款的行政行为的影响。因此，在被挂靠人没有申请行政复议的情况下，原告作为实际施工人也即实际纳税人有权单独申请行政复议。
（二）本案原告是否超过法定的申请行政复议的期限
1、法律规定
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》
《中华人民共和国行政复议法》（2023修订）
2、行政复议期限的起算点
为及时解决行政争议，避免行政管理秩序长期处于不稳定状态，法律明确了公民、法人或者其他组织申请行政复议，应在法定期限内进行。根据上述法律规定内容，申请行政复议的起算点是“知道或者应当知道”行政处罚的具体内容。本案中，原被告双方便是对“知道或应当知道”的具体日期产生争议，进而对原告是否超过提起行政复议期限问题产生争议。
所谓“知道”，应当是指有充分证据证明，申请人知道作出行政行为的时间；所谓“应当知道”，是指遵循法官职业道德，运用逻辑推理和生活经验，根据相关证据，推定申请人知道作出行政行为的时间。
3、本案中对原告李某某“知道”与“应当知道”判断
知道或者应当知道不能只局限于知道税务机关作出行政处罚这一动作，而应当具体到知晓行政处罚的具体内容，这样才能确保公民、法人或者其他组织了解和判断行政行为的合法性和合理性，并在此基础上提出复议申请。
本案中，原告不仅是以挂靠名义对内实际承包建设工程项目，并且只承包了A公司名下的部分建设工程项目，并非全部的项目。即使知道A公司因其名下项目受到税务机关的行政处罚，但是税务机关并未列明每个独立的建设工程项目的税务处罚明细，因此在2022年初税务机关向原告下达涉A公司全部24个项目的《税收完税证明》时，原告无法识别自己挂靠的“JX家园”4、5号楼项目是否被行政处罚，也不知道具体该缴纳多少税款，不能算作原告知道具体行政行为的时间。直到2022年8月25日原告收到税务机关出具的《A房地产开发有限责任公司入库税款项目信息》才明确知晓具体行政处罚的内容和应缴纳税额。因此，法院认定2022年8月5日才是原告“知道”的日期，并据此认定原告于之后的9月5日提起行政复议并未超过复议期限。
（三）案例引申：挂靠关系中，如何确定税费承担主体
本案中挂靠人与被挂靠公司对于税费承担的主体无争议，因此未就此问题引发讨论，但实务中经常发生挂靠关系双方主体就税费承担问题产生争议。
在挂靠关系中，挂靠人以被挂靠公司的名义对外开展工作，在对外关系上，被挂靠人应承担相应的权利和义务，包括按照税收法律的规定，承担相应税收，税务机关将对被挂靠公司征收税费。但实际施工过程中在对内关系上，是挂靠人向被挂靠公司交纳管理费并以被挂靠公司的名义开展活动，但挂靠人实际上系以被挂靠公司对外开展活动中最终的权利享有者和义务承担者，其中当然也包括因此而产生的相应税费。作为挂靠人，虽然不具备相关税费的纳税主体资格。但税费是基于案涉工程款产生，而工程款最终由挂靠人享有，挂靠人承担基于该工程款产生的所有税费也符合公平原则。从检索的案例来看，大多数施工单位会与实际施工人在内部承包协议或者责任状等当中约定税费由实际施工人承担，正如本文案例。
但是对于双方未在合同中确定实际缴纳税费主体的，便要从实际控制关系出发进行确认。在这种情况下，税务机关或者法院可能会通过调查资金流向、交易凭证等方式来确定实际控制关系，从而确定税费承担主体。在（2020）最高法民终576号案件中，法院便对双方的实际控制关系进行了审理，认为谁享受了主要的利益，就由哪一方承担相关的纳税义务。法院认为虽然工程有挂靠人实际施工，但是被挂靠人提供的税务机关的行政处罚事项告知书和税务行政处罚决定书显示税务机关系对自身涉税情况进行的检查及处罚，并不是对被挂靠人承包案涉工程中的涉税违法事实专门作出的处罚，且被挂靠人提交的垫付款明细中显示的税务稽查数额与税务行政处罚决定书追缴的税款及滞纳金、罚款总额也不一致，即便税务行政处罚决定书中包含有案涉工程中的涉税违法事实，因被挂靠人系代扣代缴税款主体，发包方也是向其支付工程款，不按规定缴纳税款的后果应由其自行承担，被挂靠人主张实际施工人承担税务稽查款项依据不足，不予支持。
三小结
本案是由税务机关未列明具体项目的涉税明细所引发的关于提起行政复议是否超期的争议，在建设工程挂靠项目中并非个例。挂靠人作为实际缴纳税费的主体时首先要主动对自身的税费缴纳情况进行监控管理，在面临税务机关的行政处罚时，要在法定期限内及时应对，以免失权。如果存在本文案例因税务机关问题导致未能及时知晓具体的行政行为内容的，也要积极采取法律救济途径。
关于税费承担，作为被挂靠方作为代扣代缴主体时，如果后期要主张扣除税费，需要注意以下几点：一、在内部承包协议中明确约定扣除的税费种类及比例，确保各方明确自己的责任和义务，避免在税收问题上产生纠纷；二、保留缴纳税收的相关凭证，包括支付记录、完税证明等；三、将已经缴纳的税费从收取的工程款中按照合同约定的比例对应扣除后再行拨付，提前遏制后期因税费支付产生的扯皮事件；四、在施工过程中定期与挂靠人就税费进行结算，由挂靠人确认已经发生的税费，及时发现问题并解决，确保税费的准确性和合规性。
