作者
何天云律师：广强走私犯罪辩护与研究中心秘书长
以“假自营、真代理”业务模式办理出口退税，外贸公司会构成骗取出口退税罪吗？
出口退税会涉及进出口、外汇以及税务等关系，是一个复合型专业行为。其涉及到主体以及监管领域也是多方面的，例如海关对行为人进出口的监管，金融部门对行为人结汇行为监管以及税务部门对行为人申请退税行为的监管。
我国出口退税制度是通过将出口货物已在国内缴纳税款返还给行为人，以增强其在国际市场上的竞争力，该制度的前提是，行为人确实有货物出口，若行为人客观上没有货物出口，而伪造购销合同、购买进项发票等行为，而向税务部门申请出口退税，则可能涉嫌骗取出口退税犯罪。
根据刑法及司法解释，骗取出口退税罪的客观表现为行为人以虚构已税货物出口事实为目的实施了伪造或者签订虚假的购销合同等假报出口行为或者实施了其他骗取手段，从而实现其骗取出口退税。本罪最主要就是打击行为人在没有真实货物出口的情况之下而向税务骗取出口退税的行为。
在实务中，有外贸公司为了扩大业绩，利用其对外出口以及申请退税资质，主动联系个体户、小规模纳税人，让其自行联系外商、自行采购货物，而挂靠在自己名下，再以其外贸公司名义从事出口业务并申请出口退税。这种“假自营、真代理”模式出口退税（行业也称为“走货”行为），外贸公司是否构成骗取出口退税犯罪。笔者认为，具体问题具体分析。
行为人“假自营、真代理”模式有多种，总结了比较常见模式如下：
1.外贸公司将空白的出口货的报关单、出口收汇核销单等出口退（免）税单证交由与其没有外贸合作的其他公司或者个人使用；
2.外贸公司以自营名义出口，但是其出口业务实质上是由本公司及其投资企业以外的其他经营者假借该出口公司名义操作完成的；
3.外贸公司以自营名义出口的，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同的；
4.外贸公司以自营名义出口，但不承担出口货物的质量、结汇或者退税风险的，即出口货物发生质量问题不承担外方的索赔责任（合同有约定除外）；不承担未按时结汇导致不能核销的责任；不承担因申报出口退税的资料（合同有约定除外）、单证等出问题造成不退税责任的；
5.外贸公司未实质参与出口经营活动、接受并从事中间人介绍的其他出口业务，但是仍有自营出口的；
从上述模式可以看出，在各种“假自营、真代理”模式中，外贸公司一般未实质参与货物真实出口活动，而是通过外借或者外租出口货物的材料，对外出口资质等完成出口，并在后续以其名义向税务部门申请退税。
在此情况之下，其他公司确实客观上实施了假借出口，骗取出口退税的行为，而外贸公司对此是明知的，并向其他公司通过提供外借或者外租其出口货物的报关单、核销单或者利用其自身退税资质帮忙他人向国家税务部门骗取出口退税。这种情况，外贸公司则涉嫌与他人构成共同骗取国家出口退税犯罪。
若行为人不存在如上的“明知”或者没有证据证明其具有“明知”，主观上是为了为了扩大自身业绩，或者认为这仅是行业潜规则等；在出口退税过程中，个体户、小规模纳税人客观上有货物真实出口，外贸公司仅是配合提供对外出口、出口退税资质及出口相应材料，即使没有实质参与货物出口，这种情况之下，也不能轻易认定外贸公司构成骗取出口退税罪，主要有如下两点理由：
首先是，如上分析，本罪所保护的法益是国家税款，若国家税款没有任何损失，则可以认为行为人的行为没有侵犯法益，即没有刑事意义上的社会危害性。若出口退税过程中，虽然出口货物不是外贸公司自有的，但是客观上确实有真实货物出口，按照国家出口退税制度，国家应当将相应的已税金额退还给行为人，至于该税款具体退给哪个主体，则可以交给市场来确定。从这个国家应当退税的角度来说，外贸公司采取“假自营、真代理”并没有造成国家税款的损失，即没有刑法意义的社会危害性。
如何判断出口退税过程中，存在真实货物存在，这是非常专业的问题，应当结合外贸出口的相关知识予以认定，具体总结如下几点：
1.案件中是否存在真实货物，其基本信息是否真实，例如报关单、装箱单等单据与货物实际出口情况是否一致；
2.货物是否真实出境，交由给真实外商，以后并没有被行为人通过某种方式运输入境，二次使用退出退税；
3.行为人在出口申报以及申请出口退税过程中，是否有通过修改货物品名、价格等方式使得适用税率不真实；
若经过审查，案件确实存在真实货物出口，案件则不符合骗取出口退税罪的“虚构已税货物出口事实”的实质要件，不构成本罪。
以上观点在最高人民法院做出《北京博创英诺威科技有限公司、保利民爆科技集团股份有限公司合同纠纷民事判决书》【(2013)民提字第73号】得到印证。最高人民法院认为，关于出口退税的问题。本案所涉出口业务项下外贸合同实际履行且已履行完毕，有真实的货物出口，退税主体是与外商签订出口贸易合同的民爆公司，民爆公司获得出口退税符合我国法律、行政法规的规定。《合作协议》约定民爆公司在收到外贸合同项下的出口退税款后，在五个银行工作日内将全部退税款支付给博创公司，是当事人之间就民爆公司依法获得的出口退税款再行分配的约定，是当事人的真实意思，且民爆公司有权处分该笔款项。出口退税是我国为鼓励出口而采取的措施，本案并不存在没有真实货物出口而假冒出口的情形，并非骗取国家出口退税款的情形。
以上案例虽然是对民事法律关系的处理，但是最高人民法院的观点认为，行为人骗取国家出口退税款，应当满足行为人没有存在真实货物出口而假冒出口的条件。
其次，从我国税务制度来说，我国虽然否认“假自营、真代理”业务模式是违规违法行为，但是并没有直接认为其涉嫌犯罪。
《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》【国税法（2006）24号】规定，“严禁出口企业从事‘四自三不见’等不规范的出口业务”。若出口企业从事“假自营、真代理”业务模式，税务部门将采取如下措施：
1.该业务已退（免）税款予以追回，未退（免）税款不再办理；
2.骗取出口退税款的，追缴其骗取的退税款，并处骗取退税款一倍以上五倍一下罚款，并由省级以上（含省级）税务机关批准，停止其半年以上出口退税权。
从上述规定可知，税务部门对“假自营、真代理”业务是持否定态度，认为该行为违规违法，应当严禁的。若行为人出现如上行为，是给与行政处罚，而并非直接予以刑事案件处理。至于行为人是否构成刑事犯罪，则应当按照刑法204条及相应的司法解释予以认定。
综上，外贸公司通过“假自营、真代理”业务模式申请出口退税行为，是否会构成骗取出口退税犯罪，关键的是看在出口退税过程中，是否存在真实货物出口以及外贸公司的主观故意。若其他公司确实存在真实货物出口，外贸公司只是提供相应资质或者材料，即使没有参与到外贸出口，该行为虽然违规，但是也不能认定构成骗取出口退税犯罪。
