案情

A企业生产经营严重困难，2023年底被B 企业吸收合并，持地方政策文件在工商部门办理注销，工商注销前未办理税务注销。2024年初，有人向税务机关举报A企业注销前存在偷税行为。

分歧

税务机关能否对已注销企业进行立案稽查？第一种意见认为，企业工商注销违规操作，税务并未注销，仍为纳税人身份，税务机关有权立案稽查。第二种意见认为，工商注销即法人终止，民事行为能力和权利能力随之消灭，已注销企业不是适格的纳税主体，税务机关不能对已注销企业作出处理处罚决定。

根据《税收征收管理法》第十六条之规定，企业在申请办理注销登记之前，应办理注销税务登记。A企业的工商注销登记存在违规操作。但税务登记是为方便税务管理的需要而设定，对法定的权利、义务没有设定或终止的效力。即使没有税务登记，纳税人的纳税义务也不会因此而减免。

《国家税务总局关于优化若干税收征管服务事项的通知》（税总征科发〔2022〕87号）第四条规定：“对已在市场监管部门办理注销，未在税务部门办理清税且处于正常状态的纳税人，主管税务机关应通知其及时办理税务注销，逾期不办理的，可提请市场监管部门依法处理。”不少人将“依法处理”理解为：由市场监管部门撤销注销登记，再由税务机关对涉税违法行为进行查处。

笔者认为：现行法律对撤销注销登记无明确规定，税务机关提请市场监管部门撤销注销登记缺乏履职依据和法律依据；实践中跨职能部门进行业务协同，缺乏操作规范指引，让企业“起死回生”障碍重重；如企业的注销登记未被撤销，税务机关对已注销企业立案稽查，与现行法律规定存在冲突。

1、《民法典》第五十九条及第七十二条之规定，法人的民事权利能力和民事行为能力，

法人成立时产生，到法人终止时消灭；法人注销登记时，法人终止。

2、《市场主体登记管理条例》第三十一条规定，经登记机关注销登记，市场主体终止。

3、《最高人民法院关于企业法人营业执照被吊销后，其民事诉讼地位如何确定的复函》（法经[2000]24号函）明确了企业在被注销前仍视为继续存续，而企业注销后其主体资格就不复存在。

税务机关以纳税人、扣缴义务人等为征管对象。在以企业为纳税义务人、扣缴义务人的税收法律关系中，税务机关作出行政行为的相对人只能是企业。企业进行清算程序结束并办理工商注销登记后，法人资格归于消灭，即便税务登记还在，也不能再进行税务管理。税务机关不能以已注销企业作为行政相对人，对其立案稽查作出处理处罚决定。

处理

《税务稽查案源管理办法（试行）》（税总发〔2016〕71号）第二十一条规定：“纳税人状态为非正常、注销或者税收违法线索不清晰的检举案源信息可以作暂存待查处理。”《税收违法行为检举管理办法》（国家税务总局令第49号）第二十六条规定：“暂存待查的检举材料，若在受理之日起两年内未收到有价值的补充材料，可以销毁。”这两条规定就如何对已注销企业税务处理给出了指导性意见，没有对税务机关是否还有检查权作出处理处罚决定的权力予以明确。

那么，这是不是意味着企业一旦注销便不会被税务稽查和追责呢？答案是否定的。税收是国家财政收入的主要来源和国家机器正常运转的物质保障，不允许任何人侵占，所有纳税主体均应依照国家税法的规定缴纳税款，对于纳税主体在终止前偷逃的国家税款，税务机关有依法追缴入库的义务。实践操作中，税务机关仍可以采用“穿透追责”方式要求企业实际控制人、股东、承接主体承担税务违法责任。

就本案而言，如经查证A企业注销前确有偷税行为（未超过五年追征期限），因偷税而应补缴的税款由吸收合并后的B企业承担。根据谁违法谁负责任的原则，原纳税主体的违法行为，只能由其自己承担行政处罚的责任，其他任何单位或个人都无义务承担，B企业无需替A企业承担行政处罚责任。

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